Pensionsrückstellungen beim Unternehmensverkauf und Nachfolge

Pensionszusagen dienen oft zur Altersvorsorge der Gesellschafter-Geschäftsführer. Allerdings können sie in bestimmten Situationen auch hinderlich sein. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn das Unternehmen verkauft, an die Nachfolger übertragen oder umstrukturiert werden soll. Wir zeigen mehrere Lösungsansätze auf, wie diese Herausforderung gemeistert werden kann.

Die Situation ist einfach: Ein Gesellschafter-Geschäftsführer hat sich von „seiner GmbH“ eine Pensionszusage erteilen lassen. Damit sorgt er für seine persönliche Absicherung. Nun steht eine Veränderung an, beispielsweise in Form eines Verkaufs, einer Nachfolge oder einer Umstrukturierung. Die neuen (Mit-)Gesellschafter oder Nachfolger haben in erster Linie Interesse am Betrieb, nicht aber an der nur schwer kalkulierbaren persönlichen Altersabsicherung des Vorgängers. Insofern muss überlegt werden, wie die erteilte Pensionszusage ausgelagert und die GmbH entpflichtet werden kann.

Variante 1 – Auslagerung auf Rentner GmbH

Eine gängige Variante ist die Übertragung der Verpflichtung auf eine sog. Rentner-GmbH. Die Übertragung führt zu einer vollständigen Freistellung der übertragenden Gesellschaft von der Pensionsverpflichtung, während eine unmittelbare Steuerbelastung beim Gesellschafter-Geschäftsführer vermieden wird. Der BFH hat mit Urteil vom 18.08.2016 (VI R 18/13) entschieden, dass kein Zufluss von Arbeitslohn vorliegt, wenn der Versorgungsberechtigte kein Wahlrecht hat, den von der übertragenden Gesellschaft zu zahlenden Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen. Mit Schreiben vom 04.07.2017 hat das BMF das BFH-Urteil in gleichgelagerten Fällen bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, der nicht unter das Betriebsrentengesetz fällt, für anwendbar erklärt.

Die Gesellschaft, welche die Pensionsverpflichtung überträgt, muss der übernehmenden GmbH einen dem Fremdvergleich standhaltenden Ausgleichsbetrag zahlen. Da die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz regelmäßig unterbewertet ist, ergeben sich auch erhebliche steuerbilanzielle Auswirkungen bei den Gesellschaften. Der sich durch die Übertragung ergebende Aufwand (Differenz zwischen Ausgleichsbetrag und der steuerlichen Pensionsrückstellung) ist grundsätzlich gem. § 4f Abs. 1 EStG gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt als Betriebsausgabe abziehbar. Eine Ausnahme davon gilt u. a. dann, wenn am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Gewinngrenze des § 7g EStG (aktuell 200.000 EUR) nicht überschritten wurde. In diesem Fall ist der Aufwand sofort in voller Höhe abziehbar. Die übernehmende Gesellschaft muss die Pensionsrückstellung so bilanzieren, wie sie bei der übertragenden Gesellschaft ohne Übernahme zu bilanzieren wäre. Die Pensionsrückstellung ist also in der ersten Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft nicht mit den Anschaffungskosten, sondern mit dem regelmäßig niedrigeren steuerlichen Wert anzusetzen. Hierdurch entsteht ein sog. Übernahmefolgegewinn, der auf 15 Jahre verteilt werden kann. Besonderer Charme bietet der Steuerstundungseffekt durch die Inanspruchnahme der o. g. Ausnahme unter gleichzeitiger Verteilung des Übernahmefolgegewinns auf 15 Jahre.

Variante 2 – Asset Deal

Alternativ zur Variante 1 könnten nicht die Anteile an der GmbH, sondern die Assets – also die Wirtschaftsgüter des Betriebs – veräußert und lediglich die Pensionszusage in der Gesellschaft zurückbehalten und diese als Rentner Gesellschaft fortgeführt werden. Der Erwerber kann durch das zur Verfügung stehende Abschreibungsvolumen seine Steuerlast reduzieren. Dieser Vorteil kann sich in einem höheren Kaufpreis widerspiegeln.

Variante 3 – Verzicht gegen Abfindung

Bei einer Entpflichtung durch Abfindung verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf die Pension und er erhält dafür eine Entschädigung/Kapitalabfindung. Diese Entschädigung führt zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die sofort zu versteuern sind, wobei die tarifbegünstigende sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG angewendet wird. Eine Abfindung kommt aufgrund des Abfindungsverbots i. S. d. § 3 BetrAVG grundsätzlich insbesondere für Allein- und Mehrheitsgesellschafter in Betracht. Diese Variante bietet sich für Fälle an, in denen das Dienstverhältnis nicht fortbestehen soll, da die Abfindung ansonsten als eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden könnte.

Variante 4 – Verzicht ohne Abfindung

Der Gesellschafter-Geschäftsführer kann die Gesellschaft durch einen Verzicht von der Pensionsverpflichtung befreien. Dieser Verzicht ist regelmäßig gesellschaftsrechtlich veranlasst und führt nach dem BFH-Beschluss vom 09.06.1997 (GrS 1/94) in Höhe des werthaltigen Teils zu einem fiktiven Zufluss von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und zu einer entsprechenden verdeckten Einlage, welche nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters darstellt. Diese Anschaffungskosten mindern einen Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile, können jedoch aufgrund des sog. Teileinkünfteverfahrens nur zu 60 % berücksichtigt werden und gleichen die Steuerbelastung aus dem fiktiven Zufluss somit nur teilweise aus. Es muss außerdem beachtet werden, dass der Verzicht bei Vorhandensein mehrerer Gesellschafter eine Schenkung auslösen könnte.

Variante 5 – Übertragung auf einen Pensionsfonds oder eine Unterstützungskasse

Insbesondere bei einer familieninternen Nachfolge steht oftmals nicht die endgültige Entpflichtung der GmbH, sondern die Kalkulierbarkeit der Pensionsverpflichtung im Vordergrund. Deshalb kann sich in diesen Fällen eine wirtschaftliche Entpflichtung der GmbH durch Übertragung auf einen Pensionsfonds oder eine Unterstützungskasse anbieten. Die Übertragung auf einen Pensionsfonds bietet sich für den bereits erdienten Teil der Pensionszusage an und führt nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer, wenn die GmbH einen unwiderruflichen Antrag auf Verteilung der Einmalprämie (ggf. abzüglich der Pensionsrückstellung) als Betriebsausgaben auf die folgenden zehn Jahre stellt. Wenn Leistungen von dem Pensionsfonds ausgezahlt werden, führen diese beim Gesellschafter-Geschäftsführer zu sonstigen Einkünften. Es erfolgt insoweit ein Wechsel des Steuerregimes. Bei einer Übertragung auf eine Unterstützungskasse erfolgt dahingegen kein Wechsel des Steuerregimes, da deren Leistungen ebenfalls zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. Die Übertragung auf eine Unterstützungskasse bietet sich für den noch nicht erdienten Teil der Pensionszusage an. In der Praxis wird häufig das sogenannte “Kombinationsmodell” genutzt: Der bereits erdiente Teil der Pensionszusage wird an einen Pensionsfonds und der noch nicht erdiente Teil an eine Unterstützungskasse ausgelagert.

Ob sich eine der Varianten im konkreten Einzelfall anbietet, sollte anhand der Gesamtumstände geprüft werden. Wir beraten Sie hierzu gerne.